Le régime fiscal des impatriés dans la sphère sportive : le cas du football professionnel

par | 6, Déc, 2021

Alors que la France est l’une des meilleures nations de football (pour la qualité intrinsèque de ses joueurs et de son équipe nationale), les clubs de football français sont paradoxalement en retard sur le plan sportif par rapport aux voisins anglais, espagnol, allemand ou italien. En atteste le classement UEFA, au sein duquel la France est actuellement installée à la 5ème place. Pour expliquer cette différence, les acteurs du football français pointent notamment du doigt les prélèvements obligatoires (cotisations sociales, impôts) auxquels sont assujettis les clubs et les joueurs, qui viendraient réduire leur compétitivité. Toutefois, le législateur a mis en place un régime spécifique pour les travailleurs dits « impatriés », s’appliquant ainsi aux footballeurs impatriés sur le territoire français.

Le régime fiscal des impatriés

Le renforcement de l’attractivité et de la compétitivité des entreprises est l’objectif de ce régime d’imposition. Ce régime n’avait pas été spécialement conçu pour le football, mais pour l’ensemble de l’économie.  Les clubs de football utilisent ce régime comme « vecteur » de compétitivité pour essayer d’attirer des talents étrangers au sein des clubs et ainsi améliorer la qualité de leur effectif. Le régime fiscal d’impatriation est prévu par l’article 121 de la loi n° 2008-776 du 4 août 2008 codifié à l’article 155 B du CGI.  Le régime d’impatriation s’adresse aux personnes domiciliées fiscalement hors de France au cours des cinq années civiles précédant celle de leur prise de fonctions dans l’entreprise établie en France qui les recrute. La prise de fonctions du salarié doit s’établir de l’une des deux manières suivantes :

Ø  Soit le salarié est appelé par une entreprise qui a des liens avec l’entreprise d’origine établie à l’étranger (une mobilité intra-groupe). Ces liens peuvent être de nature capitalistique, juridique, commerciale. Il s’agit entre autres des salariés détachés ou mis à disposition dans le cadre d’une mobilité intragroupe, par exemple, d’une société mère étrangère vers sa filiale établie en France.

Ø  Soit le salarié est directement appelé de l’étranger à occuper un emploi dans une entreprise en France

Dans le cas d’un footballeur, il s’agit d’un joueur domicilié fiscalement hors de France au cours des cinq années civiles avant qu’il s’engage dans un club français. S’il répond à ces conditions, le salarié (en l’espèce, le joueur) pourra bénéficier du régime de faveur des impatriés.  Ce dernier offre la possibilité aux joueurs impatriés une exonération d’impôt sur le revenu, sous certaines conditions :

Ø  Le supplément de rémunération directement lié à l’exercice d’une activité professionnelle en France : la prime d’impatriation. Cette prime est très courante en pratique. Le joueur étranger reçoit une prime lorsqu’il signe un contrat avec le club français. Cette prime est considérée comme un élément de rémunération directement liée à la venue du joueur en France et est donc exonérée d’impôt sur le revenu. La prime d’impatriation doit être prévue au contrat de travail du joueur.

Ø  La part de la rémunération se rapportant à l’activité exercée à l’étranger effectuée dans l’intérêt de l’employeur. Le mécanisme octroie une exonération du salaire afférent aux jours travaillés à l’étranger dans l’intérêt direct et exclusif de l’employeur. C’est notamment le cas lorsque le joueur effectue un déplacement dans l’intérêt direct et exclusif de l’employeur. En pratique, cette disposition correspond pour les footballeurs au fait de disputer des rencontres à l’étranger (compétition européenne, compétition de présaison à l’étranger).

Ø  50 % des revenus de capitaux mobiliers de source étrangère (dont le paiement est assuré par une personne établie hors de France dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscale).

Ø  50 % de certains produits de la propriété intellectuelle ou industrielle de source étrangère (dont le paiement est assuré par une personne établie hors de France dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscale)

Ø  50 % des gains de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux de source étrangère.

Les difficultés dans l’application de ce régime de faveur au football

Le dispositif est confronté à diverses difficultés pratiques. En effet, afin d’entrer dans le champ d’application du régime de faveur des sportifs impatriés, la rémunération versée doit être similaire à la rémunération pour des fonctions analogues en France. Il est donc nécessaire de se baser sur une rémunération de référence pour une fonction analogue. Le calcul d’une rémunération de référence pour un footballeur est difficile tant les revenus sont disparates selon les clubs et les joueurs. Afin d’évaluer de ce qui relève d’une rémunération référence dans le secteur du football professionnel et disposer d’une base pour juger de ce qu’il est « normal » ou non d’exonérer, l’administration fiscale procède par comparaison avec les revenus perçus par d’autres joueurs exerçant une « fonction analogue » sur le terrain. Toutefois la notion de « fonction analogue » est difficile à appréhender.

Par un arrêt du 16 mars 2021, la Cour administrative d’appel de Paris a apporté une précision concernant cette notion. Les faits sont les suivants : un joueur du Paris Saint Germain (PSG) a évolué comme milieu de terrain de 2009 à 2011. Pour déterminer le salaire de référence de ce joueur, le club de la capitale a produit une attestation précisant que le salaire du joueur avait été déterminé en se basant sur les rémunérations de sept autres joueurs du club, évoluant aux postes de milieu de terrain, mais aussi de défenseur, et ayant une notoriété ou une expérience comparable à la sienne. 

Toutefois, la Cour administrative d’appel a remis en cause le raisonnement du club aux motifs que : « ces critères, qui ne se bornent pas à définir les fonctions analogues dans l’entreprise (…) mais ajoutent au texte légal en exigeant la prise en compte de caractéristiques propres aux individus exerçant les fonctions, ne peuvent (…) être retenus ». Les magistrats de la Cour administrative d’appel de Paris ont considéré que : « les joueurs occupant des postes de défenseurs ou d’attaquants ne peuvent être regardés comme exerçant des fonctions analogues à celles des joueurs exerçant comme milieux de terrain ». Dès lors, il semble que les fonctions analogues doivent être évaluées poste par poste. Un attaquant devra voir sa rémunération de référence être fixée au regard de celles octroyées aux autres attaquants, et non à celles de joueurs d’autres postes.  De plus, selon les magistrats, « L’expérience, le palmarès du joueur ou encore la renommée du joueur ne peuvent pas être pris en compte ».

La Cour administrative d’appel a, le 16 mars dernier, posé les bases de réflexion de ce que pourrait être le salaire de référence par rapport à une fonction analogue dans le football professionnel, pour ce qui relève du système d’impatriation fiscale. Cette solution est critiquable. En effet, s’intéresser au seul positionnement du joueur comme critère de fixation de la rémunération de référence semble éloignée de la réalité sportive et économique du football actuel.

Le régime de faveur des impatriés s’applique à l’ensemble des professionnels impatriés en France, et non pas seulement aux sportifs. Toutefois, un joueur professionnel de football n’est pas un « impatrié » comme un autre. Il peut, certes, exister des différences entre deux professionnels occupant le même poste dans un secteur donné. Cependant, il y a peu de chances que ces différences puissent être aussi importantes qu’entre deux joueurs du même poste mais évoluant dans des clubs de standing différents. Est-il possible pour établir la rémunération de référence de comparer Lionel Messi et l’attaquant d’un club de milieu de tableaux ? De plus, un joueur ne pourrait-il pas évoluer dans deux postes différents ? Afin d’apporter une sécurité juridique certaine, nous pourrions imaginer que l’administration fiscale apporte des réponses, notamment au travers du Bulletin officiel des finances publiques (BOFIP). Alors que la mise en place de ce régime en France, a permis d’accroître l’attractivité des clubs français, il serait de mauvais genre que la jurisprudence vienne réduire cette attractivité en apportant une forme d’insécurité juridique, comme c’est le cas avec cette décision.Cette décision pourrait avoir un impact négatif sur la compétitivité des clubs, et indirectement sur l’économie. En effet, une telle décision pourrait rendre difficile le recrutement de joueurs étrangers de qualités par les clubs français. Or, c’est oublier l’importance du football français dans l’économie de notre pays. La dernière étude en date réalisée par Ernst & Young, de 2017 a souligné cette importance. Le chiffre d’affaires de la filière du football en France représente plus de 7,5 milliards d’euros en 2017 dont 2,1 milliards d’euros pour les clubs professionnels. C’est presque autant que le cinéma ou l’industrie musicale. Les joueurs représentent seulement 0,005% des emplois privés en France mais ils rapportent toutefois 0.30% des impôts sur le revenu de l’État. C’est soixante fois plus que leur poids démographique. Les joueurs du PSG ont payé 40 000 000 millions d’euros d’impôts en 2018-2019. L’ensemble de la filière économique du football (prenant en compte les clubs, les prestataires et les fournisseurs) offre 34 815 emplois à temps plein. Ce qui représente une moyenne de 32 emplois par joueur de football professionnel en France.

Emmanuel Jorge – Elève Avocat

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